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房地产开发企业“生产制造”的产品是“商品房”（包括住宅和商铺），具有商品的一般特性，因此，房地产销售收入的确认应依据《企业会计准则——收入》的有关规定。根据《企业会计准则——收入》的规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，又没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 对于一般产品，生产企业需要在产品完工后才能进行销售，而房地产企业在商品房竣工验收前后均可以签订销售合同。国家税务总局在《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）中规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。 根据国家有关法律法规，房地产开发企业按规定取得房地产预售许可证后，就可以上市预售房地产。所谓房地产预售，指房地产开发经营企业将正在建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或者房价款的行为。在日常生活中可以发现，不少商品房在没有正式完工、达到竣工验收交付的条件时就已销售完毕。 在商品房尚未竣工验收时，不符合会计上收入确认的条件，即使收到购房款，也不能确认为“主营业务收入”，而只能通过“预收账款”核算。例如，某房地产开发企业进行某项目开发，本月收到购房户购房订金3000万元（其中普通住宅2500万元、商铺500万元）。 借：银行存款 30000000 贷：预收账款 30000000。 只要在没有交付商品房钥匙之前，所有收到的购房款项全部记入“预收账款”。 通常，工业产品生产企业在收到客户订金时不需要纳税。但房地产企业从事商品房的预售所收到的预收购房款，因为符合税收上的收入确认条件，需要按税法规定纳税。 收到预收购房款，按税法规定所缴纳的相关税金，在交付商品房钥匙之前（一般在交完购房全款，开具了商品房销售发票，才交付商品房钥匙），除印花税外，全部记入“应交税费”有关具体税种项目下。 承上例，假设该房地产开发企业销售商品房需要缴纳以下税款：5%的营业税（按收取的购房款总额计算）；以缴纳的营业税为基础缴纳7%的城建税、3%的教育费附加和2%的地方教育附加；按预收房款总额缴纳万分之五的印花税，同时按规定预缴土地增值税（普通住宅2%，商铺3%，其他税收暂不考虑）。那么，该房地产开发企业在次月15日前要到主管税务机关申报缴纳相关税收，并做如下会计处理： 借：应交税费——应交营业税 1500000 应交税费——应交城市维护建设税 105000 应交税费——应交教育费附加 45000 应交税费——应交地方教育附加 30000 应交税费——应交土地增值税650000 管理费用——印花税 15000 贷：银行存款 2345000。 在交付钥匙之前，所有收到的预收购房款都按上述方法进行会计处理。 建议房地产企业会计人员对销售过程中所有的购房款都通过“预收账款”来核算，达到交房条件时再从“预收账款”转入“主营业务收入”，这样便于今后分析、比较。 假设2013年5月底累计预收购房款22000万元，2013年6月交付钥匙的商品房（均为普通住宅）补收购房款950000元（这部分商品房之前有预收款6000万元），假设交付钥匙的这部分商品房面积为12190平方米，单位售价5000元。 借：银行存款 950000 贷：预收账款 950000 借：预收账款 60950000 贷：主营业务收入 60950000。 预收房款纳税时会计处理同上。 假设整个项目从预售到交房过程，相关税率没有发生变化。 对结转收入部分，必须将已缴的相应营业税、城建税、教育费附加、地方教育费附加和土地增值税转入“营业税金及附加”。 借：营业税金及附加 4632200 贷：应交税费——应交营业税 3047500 应交税费——应交城建税 213325 应交税费——应交教育费附加 91425 应交税费——应交地方教育附加 60950 应交税费——应交土地增值税 1219000。 假设经具体的成本核算确定，该小区普通住宅单位成本3900元，商铺的单位成本4200元。通过“开发产品/普通住宅”、“开发产品/商铺”核算。 结转销售成本： 借：主营业务成本 47541000 贷：开发产品——普通住宅 47541000。 要说明的是，楼盘在开盘时，通常会搞促销活动，以金卡、会员卡等名义收取有购房意向者诚意金。由于没有签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，有购房意向者可能最终签订购房合同，也可能因不签订购房合同而要求退款，因此收取的这部分款项可通过“其他应付款——诚意金（订金）”来核算，以购房人姓名作二级核算科目。这部分诚意金是否缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税和土地增值税，由于各地执行政策不一，需要与主管税务机关沟通才能确定。 针对预收购房款所缴纳的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税如何在企业所得税税前扣除问题，有人根据企业所得税法第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”和企业所得税法实施条例第三十一条“企业所得税法第八条所称税金，指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加”的规定，认为可以将预缴的税金直接计入“营业税金及附加”进行税前扣除。这种理解是不完整的，因为《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》附表三《纳税调整项目明细表》第五十二行“房地产企业预售收入计算的预计利润”，就考虑了预收账款所缴纳的营业税金及附加的扣除问题。 假设该项目所在地的预计毛利率为15%，当年共取得预收账款5000万元，其中住宅4000万元，商铺1000万元。 住宅：4000×15%－4000×5%－4000×5%×（7%＋3%＋2%）－4000×2%＝296（万元）； 商铺：1000×15%－1000×5%－1000×5%×（7%＋3%＋2%）－1000×3%＝64（万元）。 第五十二行填写360万元。 根据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表〉等报表的公告》（国家税务总局公告2011年第64号）的要求，从2012年开始，房地产开发企业在填写《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》时，就要求在该表第五行的“特定业务计算的应纳税所得额”中填写本季度企业收取预收购房款按规定参照上述方法计算的应纳税所得额。 |
