在我国，不论是直接抵免，还是间接抵免都是实行分国限额抵免。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第七十八条规定，企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，计算公式如下：

　　抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

　　一、计算抵免限额的四个步骤

　　现行《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）关于国际税收抵免的规定只有两条，只是作了原则性的规范，没有就具体的抵免方式、计算方法等做出规定。所以，《实施条例》第七十八条又对国际税收抵免中的抵免方式和抵免限额的计算方法作了进一步规定。同时，《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号，2009年12月25日发布）和《国家税务总局关于发布企业境外所得税收抵免操作指南的公告》（2010年第1号）也参考国际上通行的做法，对如何采取分国不分项的方法来计算抵免限额做出了进一步明确。根据这些法律、行政法规、税收规范性文件，我们将计算抵免限额的过程设计成四个步骤。

　　1、计算出企业来源于中国境内、境外的所得依照中国税法的规定应缴纳的所得税总额。即对企业所取得的，来源于中国境内和境外的各种形式的所得，应根据中国《企业所得税法》和《实施条例》的规定，计算出应纳税额。有关计算依据是中国税法，应纳税所得额的确定、适用税率的确定、具体计算方法等，都必须以《企业所得税法》和《实施条例》的规定为准，而不能依据中国境外的法律或者相关规定。

　　2、计算出来源于特定国家或者地区的应纳税所得额。这里的应纳税所得额的计算和确定，即各种税前扣除、折旧摊销等等，都必须以中国的税法规定为依据，而不是境外特定国家或者地区的法律规定。

　　3、计算出公式中的分母（就是“÷”符号后面的被除数），即企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额。与前两项的计算依据一样，此处的应纳税所得总额的计算依据也是中国税法的有关规定。需要注意的是，它是企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额，而不是仅限于来源于中国境内的所得，也不限于来源于特定国家（地区）的应纳税所得。

　　4、将前两项所得出的数字相乘以后，再除以第三项所计算出来的数字，得到的就是企业在特定国家（地区）所实际缴纳的税额可以在中国境内抵免的最高限额。

　　需要注意的是，上述计算公式和计算方法，只是一般情形下企业直接抵免限额的计算公式和方法。考虑到境外所得税收抵免情形的复杂性，不同的企业、不同的所得等，在不同的情形下，基于维护国家税收利益的需要或者更好地平衡纳税人的利益的需要，有时候需要对这个条文规定的税收抵免的计算公式作相应的例外规定。所以，国务院授权国务院财政、税务主管部门可以规定不同于《实施条例》所规定的分国（地区）不分项的计算方法以及相应的计算公式。比如，财税[2009]125号文所规定的可以采取简易办法对境外所得已纳税额计算抵免的情形。

　　企业据以计算抵免限额的公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率。也就是说，除了特殊规定以外，在计算公式中“应纳税总额”一项时适用的企业所得税税率应该是25%.不过令人遗憾的是，这个文件并没有解释到底哪些情况属于“国务院财政、税务主管部门另有规定”，笔者认为，另有规定一般应以正式发布的规范性文件为准，在这些规范性文件出台之前，应暂按没有特殊规定处理。后文所分析的《财政部国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号）正是一部涉及“国务院财政、税务主管部门另有规定”的正式规范性文件。

　　比如，2009年有一家符合规定条件的高新技术企业，已经取得《高新技术企业证书》，其适用的企业所得税税率是15%，其按照中国税法确定的境内境外所得合计为1000万元，其中包括来源于境外某国的所得100万元，则该企业境外所得抵免限额为1000×25%×100÷1000=25万元，而不是1000×15%×100÷1000=15万元。这样要求，可以避免企业因为享受国家鼓励的优惠国内税率的同时因为税率降低自动减少企业的境外税款抵免金额。但是这样的规定也是一把双刃剑，如果在计算抵免限额时适用法定税率，有关高新技术企业在计算其总体应纳税款时也需要按照25%的税率来计税，可能使得高新技术企业的境外所得无法享受充分的税收优惠。

　　二、财税两部门对高新技术企业境外所得征税出台新政策

　　2011年5月31日，《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》（财税[2011]47号）正式发布。这部通知根据《企业所得税法》及其《实施条例》以及财税[2009]125号文的有关规定，对高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免有关问题补充明确如下：

　　1、以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　当然，高新技术企业境外所得如果欲适用该条款规定，应当注意的前提是境外分支机构的有关指标已经纳入境内的高新技术企业认定范围。实际工作中，有的高新技术企业在取得境内高新技术企业资格后，才走出去设立境外分支机构，此时的海外分支机构有关指标并未纳入境内高新技术企业认定的范围，不能当然享受优惠税率。

　　2、上述高新技术企业境外所得税收抵免的其他事项，仍按照财税[2009]125号文件的有关规定执行。

　　3、本通知所称高新技术企业，是指依照《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，经认定机构按照《高新技术企业认定管理办法》（国科发火[2008]172号）和《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火[2008]362号）认定取得高新技术企业证书并正在享受企业所得税15%税率优惠的企业。

　　4、本通知自2010年1月1日起执行。

　　虽然财税[2011]47号系2011年5月31日发布，但实际该文件通过财政部网站率先公布已经是在2011年6月1日以后，此时企业基本上已经完成了2010年度企业所得税的汇算清缴，因此，除了极少数“未卜先知”的企业以外，绝大多数符合财税[2011]47号文条件的高新技术企业并未能够在2010年汇算清缴期间就享受该利好政策，但是就纳税人的权利和义务而言，有关企业应积极申请退税，以避免不必要的损失。

　　当然，企业应该关注这样一个与退税有关的问题：

　　《国家税务总局关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号2009-5-31）规定，对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。本通知仅适用于2008年度企业所得税汇算清缴。

　　《国家税务总局关于2009年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2010]249号2010-05-28）也规定，因2010年5月31日后出台的个别企业所得税政策，涉及2009年度企业所得税纳税申报调整、需要补（退）企业所得税款的少数纳税人，可以在2010年12月31日前自行到税务机关补正申报企业所得税，相应所补企业所得税款不予加收滞纳金。各地税务机关对个别企业所得税政策出台、需要补正申报2009年企业所得税的企业，应按照规定程序和时间要求及时受理补正申报，补退企业所得税款。本通知仅适用于2009年度企业所得税汇算清缴。

　　但是，直至2011年9月1日，国家税务总局并未就2010年度企业所得税纳税申报有关问题发布与上述文件精神相一致的通知，导致个别走出去的高新技术企业纳税人怀疑税务机关是否会受理有关涉及自身2010年度走出的退税申请。我们认为，这种担心，可以存在，但不能因此而阻碍自身及时应对。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。其实，该规定正是对纳税人申请退税利益的根本保护，企业千万不要因此丧失机会。

　　三、财税[2011]47号文件最重要的突破

　　财税[2011]47号文件最重要的突破就在于明示了高新技术企业符合条件的境外分支机构所得可以适用15%的企业所得税优惠税率，同时在计算抵免限额时也应该按照15%来计算。对于这种变化的现实意义，我们可以通过下面的例题来解释。

　　[例题]境内居民企业国林风公司2010年取得境内总公司所得900万元，境外分公司所得100万元（税前）。境外所得按照来源国的税率实际征收20%的企业所得税。假设国林风公司属于适用重点扶持高新技术企业，原来认定高新技术企业时，有关境外指标也纳入高新技术企业资质认定。

　　在财税[2011]47号文出台之前，我们一般这样理解上述案例：

　　第一步，计算抵免限额。计算抵免限额时采用法定税率25%.抵免限额＝中国境内、境外所得依照中国税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=（900+100）×25%×100÷（900+100）=25万元。

　　第二步，计算实际应纳所得税额。在2008年以前，《国家税务总局关于外商投资企业来源于中国境外所得适用税率和计算税额扣除问题的通知》（国税发[1993]039号）强调，税法规定的减低税率仅适用于外商投资企业在相应地区内从事生产、经营取得的所得。对外商投资企业来源于中国境外的所得，应一律按照税法第五条所规定的税率计算征收企业所得税和地方所得税。原《境外所得计征所得税暂行办法》（财税[1997]116号）也规定，计算境外税款扣除限额的公式中“外所得按税法计算应纳税总额”一项，以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率33％计算。这个实质是将境内外所得分开核算，对境外所得不适用税收优惠，而是按照法定税率计算抵免限额。2008年以后，上述两个老文件都已失效，但由于新税法对高新技术企业境外所得可否享受企业所得税优惠并未明示，受到这两个老文件的影响，实务工作中不少人认为，高新技术企业取得的境外所得不能享受税收优惠。在这种观念下驱使下，有的高新技术企业还要为境外所得补税。

　　假定境内所得按照15%的适用税率来计算所得税，但是境外所得依然采用25%的法定税率来计算企业所得税。由于境外所得实际支付税款是20万元，低于法定抵免限额（25万元），可以允许实际抵免外国税款20万元。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额=（900×15%+100×25%）-20=140万元。在这里境外所得在国内计税时适用25%的法定税率，由于境外所得在境外仅按照20%计税，实际意味着境外所得在回国后要按照境内法定税率25%和境外实际税率20%之间的差额补缴5%的税款，这对走出去的高新技术企业是非常不利的。因为有关高新技术企业不走出去可以享受税收优惠，走出去反而要全额征税。

　　另外，在财税[2011]47号文出台之前，实务工作中还存在一种投机取巧的理解和操作方式。比如，有的人这样来计算上面的例题。就是境外所得和境内所得都适用15%的优惠税率。由于境外所得实际支付税款是20万元，低于法定抵免限额（25万元），可以允许实际抵免外国税款20万元。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额=（900+100）×15%-20=130万元。上面计算我们可以看出对于国林风公司取得的境外所得是在适用15%的税率情况下不仅不需要补税，而且在计算中国国内实际应纳税额时对境外所得也适用了15%的征税税率，但计算抵免限额时却使用了25%的法定税率，不仅使得境外税款20万元全部抵免，而且客观上来讲，还出现这样一个现象，明明中国国内实际对境外所得只征收100×15%=15万元的税款，但是偏偏抵免掉20万的国外税款，意味着在境外因为适用较高税率而多交的税款由中国政府来买单，这肯定是说不过去的。这种计算方法在财税[2011]47号文出台之前是错误的，财税[2011]47号文出台之后也仍然是错误的。

　　那么，在财税[2011]47号文出台之后，到底如何对前述例题的情况进行正确计税呢？

　　首先还是计算抵免限额。但是，依据财税[2011]47号文，计算高新技术企业境外所得抵免限额时采用优惠税率15%.抵免限额＝中国境内、境外所得依照中国税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=（900+100）×15%×100÷（900+100）=15万元。其次，由于在境外实际缴纳税款20万元，已经超过了抵免限额，只能按照限额15万元进行抵免。国林风公司2010年企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额=（900+100）×15%-15=135万元。